企業(yè)所得稅虧損彌補：稅務處理別“踩坑”
企業(yè)所得稅虧損彌補政策能夠提升企業(yè)償債能力，降低企業(yè)財務風險。根據(jù)政策規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年，特殊企業(yè)可延至8年或者10年。實務中，部分企業(yè)未準確理解相關(guān)政策，誤算可彌補虧損額、可彌補虧損年度等造成錯誤申報，產(chǎn)生稅務風險。
誤算可彌補虧損額
企業(yè)在實務操作時，可能多計算或少計算可彌補虧損額。以A公司為例，A公司2023年度企業(yè)所得稅申報虧損100萬元。稅務部門核查發(fā)現(xiàn)，A公司2023年度取得的部分發(fā)票不合規(guī)，但企業(yè)將這部分發(fā)票對應金額20萬元作為成本進行列支，導致企業(yè)2023年度錯誤申報了虧損額。同時，A公司2024年度將2023年度錯誤申報的虧損額用于企業(yè)所得稅虧損彌補，造成少繳納企業(yè)所得稅的風險。
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例，虧損是指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。會計上核算的“虧損額”，一般為會計賬面利潤總額或凈利潤虧損。在稅務處理上，企業(yè)需依據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度核算會計利潤總額，并按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，而后計算虧損額。
案例中，A公司取得的不合規(guī)發(fā)票不得作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，發(fā)票對應金額20萬元不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，即企業(yè)2023年度企業(yè)所得稅虧損額應為80萬元。對此，A公司應通過電子稅務局或辦稅服務廳，更正2023年度企業(yè)所得稅納稅申報表及彌補虧損明細表，將2023年度可彌補虧損額從100萬元改為80萬元，并重新計算2024年度應納稅所得額與應納稅額。同時，A公司還需留存2023年度、2024年度企業(yè)所得稅納稅申報表、納稅調(diào)整明細、財務報表、更正說明等資料備查，證明企業(yè)申報錯誤非主觀故意。
誤算可彌補虧損年度
對于一般企業(yè)來說，企業(yè)彌補虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限為虧損次年起5年內(nèi)，這5年無論盈利還是虧損，都作為實際彌補年限計算。比如，B公司在2022年度虧損100萬元，2023年度虧損80萬元，2024年度盈利120萬元。B公司2022年度發(fā)生的虧損，可以結(jié)轉(zhuǎn)至2023年度—2027年度彌補，2023年度發(fā)生的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至2024年度—2028年度進行彌補。
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于優(yōu)化企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2025年第1號）規(guī)定，彌補的順序是按照虧損到期的年限優(yōu)先彌補到期時間近的虧損額，虧損到期年限相同則先彌補更早發(fā)生的虧損額，彌補的虧損額以正數(shù)表示。上述案例中，B公司2022年度發(fā)生的虧損優(yōu)先于2023年度發(fā)生的虧損進行彌補，即B公司2024年度盈利的120萬元，應先彌補2022年度虧損的100萬元，再彌補2023年度虧損的20萬元，如果B公司2025年度仍有盈利，可繼續(xù)彌補2023年度剩余的60萬元虧損。
對于高新技術(shù)企業(yè)等，有不同的企業(yè)所得稅稅前彌補虧損政策，相關(guān)企業(yè)可能誤算可彌補虧損年度。比如，C公司在2022年度取得高新技術(shù)企業(yè)資格證書，證書發(fā)證時間為2022年10月17日，有效期3年，企業(yè)2017年度—2021年度有60萬元沒有彌補完的虧損。
根據(jù)《財政部 稅務總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅〔2018〕76號）規(guī)定，自2018年1月1日起，當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。
按照政策規(guī)定，C公司獲得高新技術(shù)企業(yè)資格的年度從2022年開始，其獲得高新技術(shù)企業(yè)資格證書之前5個年度，即2017年度—2021年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，彌補年限延長至10年。筆者提醒，部分取得高新技術(shù)資格的企業(yè)對彌補虧損年度的計算掌握不準確，可能造成自身權(quán)益受損，相關(guān)企業(yè)應準確計算可彌補虧損年度，同時按照“先到期虧損先彌補”的順序進行彌補。
未按規(guī)定更正虧損申報表
企業(yè)查補以前年度應納稅所得額后，未同步更正以后年度《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000），會導致申報錯誤。以D公司為例，企業(yè)2025年10月發(fā)現(xiàn)，企業(yè)2023年度少計收入，納稅調(diào)整后由虧損80萬元變?yōu)橛?0萬元。D公司按照規(guī)定更正2023年度企業(yè)所得稅納稅申報表并補繳稅款及滯納金，但未及時更正2024年度企業(yè)所得稅彌補虧損明細表，存在稅務風險。
在實務操作時，企業(yè)發(fā)生虧損需填報《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000），該表反映了企業(yè)最近5個納稅年度所得以及彌補虧損情況，涉及的行次、列次較多，準確填列的難度相對較大。特別是企業(yè)發(fā)生查補以前年度應納稅所得額、追補以前年度未能稅前扣除的實際資產(chǎn)損失等情況的，需按照相應調(diào)整后的金額填報。
案例中，D公司2025年查補以前年度應納稅所得額后，需同步更正2024年度企業(yè)所得稅彌補虧損明細表，調(diào)整“當年境內(nèi)所得額”欄次?！镀髽I(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000）第2列“當年境內(nèi)所得額”第11行，應填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報主表》（A100000）第24行－第25行金額，第1行—第10行填報以前年度主表第23行（2013年及以前納稅年度）、以前年度表A106000第6行第2列（2014納稅年度—2017納稅年度）、以前年度表A106000第11行第2列的金額（虧損以負數(shù)表示）。值得注意的是，填入表A100000第24行“納稅調(diào)整后所得”的數(shù)據(jù)，是相關(guān)年度實際發(fā)生的所得或虧損，而非經(jīng)過虧損彌補之后還剩余的可彌補虧損額。
（中國稅務報社霍志遠稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國家稅務總局廊坊市稅務局、國家稅務總局三河市稅務局）
