個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)簽訂協(xié)議后一直未履行，是否會產(chǎn)生個稅滯納金？
編者按：在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓實踐中，因協(xié)議簽訂后未實際履行而引發(fā)的個人所得稅爭議時有發(fā)生。本文以一起典型糾紛案例為切入點，剖析“協(xié)議已簽、款項未付”情形下個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的認(rèn)定，厘清申報期限與繳稅期限的邊界，闡釋滯納金征收的法定前提與適用條件，旨在為納稅人規(guī)避合規(guī)風(fēng)險、化解同類爭議提供參考。
一、案例引入
2023年4月，轉(zhuǎn)讓方張先生與受讓方李先生簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定張先生將其持有的目標(biāo)公司30%股權(quán)作價人民幣2000萬元轉(zhuǎn)讓給李先生。雙方因標(biāo)的公司未完結(jié)業(yè)務(wù)的利潤分配問題未能達(dá)成一致，股轉(zhuǎn)協(xié)議因此未能實際履行，李先生未支付任何轉(zhuǎn)讓價款，張先生亦未辦理股權(quán)工商變更登記。2024年12月，雙方就該股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛訴至法院。經(jīng)法院調(diào)解，雙方于2025年8月達(dá)成調(diào)解協(xié)議，約定由張先生于2025年9月15日前先行完成股權(quán)工商變更登記，登記辦理完畢后三日內(nèi)，李先生向張先生支付全部轉(zhuǎn)讓價款2000萬元。
然而，當(dāng)張先生去市監(jiān)局辦理工商變更登記以及到稅務(wù)所辦理個人所得稅納稅申報時，稅務(wù)人員卻告知張先生，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的個人所得稅應(yīng)當(dāng)在2023年5月15日之前繳納，現(xiàn)在解繳稅款應(yīng)當(dāng)加收滯納金。稅務(wù)人員的主張是否合法?張先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否真的產(chǎn)生了個人所得稅滯納金?對這些問題的判斷，核心在于明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，進(jìn)而圍繞滯納金的征收條件展開分析。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的界定
稅務(wù)人員提出張先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅應(yīng)在2023年5月15日前繳納，其依據(jù)的文件應(yīng)該是《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)。該公告第二十條規(guī)定，“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的;(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的;(三)受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的;(四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;(六)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形?！辫b于張先生與李先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2023年4月簽訂生效，故稅務(wù)人員認(rèn)定在2023年5月15日之前繳納稅款。
然而，筆者認(rèn)為，將上述條款中的“次月15日內(nèi)申報納稅”直接等同于納稅人解繳稅款的法定期限，這一觀點存在認(rèn)識上的偏差。問題的核心在于準(zhǔn)確區(qū)分“申報期限”與“繳稅期限”兩個不同的法律概念。
(一)稅務(wù)總局2014年第67號公告明確的是納稅申報期限
2014年第67號公告第二十條的立法意圖，在于明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生的具體情形，并相應(yīng)設(shè)定辦理納稅申報的期限。該條款中“次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅”的表述，其規(guī)范重點在于“申報”，即要求納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生后，按期向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行報告并辦理納稅確認(rèn)手續(xù)。這一理解與股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管機制相契合。根據(jù)2014年第67號公告第五條規(guī)定，“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人”，在法定的扣繳制度下，實際解繳稅款的責(zé)任主體是支付價款的受讓方。受讓方在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時，依法履行代扣代繳義務(wù)，將稅款解繳入庫。因此，2014年第67號公告第二十條所設(shè)定的“次月15日”，本質(zhì)上是納稅申報行為的截止期限。
納稅義務(wù)的發(fā)生在法律上產(chǎn)生兩項相對獨立的義務(wù)，一為按規(guī)定期限完成納稅申報，二為按規(guī)定期限繳清應(yīng)納稅款。在我國稅收征管實踐中，企業(yè)納稅人通常適用申報與繳稅期限重合的模式，但自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓等特殊情形因涉及扣繳機制與支付環(huán)節(jié)的不確定性，二者可能產(chǎn)生分離。2014年第67號公告第二十條僅對申報義務(wù)設(shè)定了明確期限，但并未為轉(zhuǎn)讓方納稅人設(shè)定一個獨立的、必須在此日期前自行繳納稅款的最終解繳期限，因此不能將申報截止日簡單等同于稅款解繳日。在此情況下，應(yīng)回歸個人所得稅法的一般規(guī)定來確定繳稅時點。
(二)稅款解繳期限需依據(jù)個人所得稅法一般規(guī)定
在2014年第67號公告作為特別規(guī)定未明確納稅人具體解繳期限的情況下，應(yīng)當(dāng)適用《個人所得稅法》及其配套法規(guī)的一般性規(guī)定。
《個人所得稅法實施條例》第二十四條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照個人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查”。這表明，在存在扣繳義務(wù)人的情況下，稅款的解繳時點與支付行為緊密關(guān)聯(lián)。在此基礎(chǔ)上，《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號)第十條進(jìn)一步明確，“扣繳義務(wù)人支付利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者偶然所得時，應(yīng)當(dāng)依法按次或者按月代扣代繳稅款?！备鶕?jù)該條規(guī)定，支付財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳稅期限是按次或按月代扣代繳。若扣繳義務(wù)人在支付款項時未履行扣繳義務(wù)，根據(jù)《個人所得稅法》第十三條規(guī)定，“納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務(wù)機關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款?！庇纱丝梢?，扣繳義務(wù)人支付款項時應(yīng)按次代扣代繳;若支付時未扣繳，則納稅人應(yīng)于次年六月三十日前繳納。
具體到本案中，由于受讓方李先生始終未支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，扣繳義務(wù)并未觸發(fā)，張先生亦未實際取得轉(zhuǎn)讓所得。在此情況下，既無法適用按次扣繳的規(guī)定，也不符合《個人所得稅法》第十三條規(guī)定的次年繳納情形。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓款未支付、所得尚未實現(xiàn)的期間，對于納稅人而言，雖然產(chǎn)生了納稅義務(wù)，但并不產(chǎn)生法定的解繳稅款義務(wù)和期限約束。
三、本案稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)加收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅滯納金
基于前述分析，在明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間及稅款解繳期限的基礎(chǔ)上，我們進(jìn)一步探討本案中滯納金的征收是否合法適當(dāng)。
《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！备鶕?jù)該條規(guī)定，滯納金的起算是從規(guī)定的解繳稅款期限屆滿之日開始計算。如果納稅人連具體的解繳稅款期限都不存在，自然也就不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。如前文所述，本案中張先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易因款項未支付、扣繳義務(wù)未觸發(fā)，其作為納稅人的具體繳稅期限并未確立，因而滯納金的起算時點也就無從談起。若稅務(wù)機關(guān)主張從2023年5月15日開始加收滯納金，則缺乏明確的期限起算依據(jù)。
進(jìn)一步而言，《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕1199號)第三條規(guī)定，“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金”。在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的情形下，稅務(wù)機關(guān)不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。那么，舉重以明輕，在扣繳義務(wù)人尚未支付款項、扣繳義務(wù)尚未發(fā)生的情況下，更不應(yīng)向納稅人加收滯納金。
此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕130號)規(guī)定，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅?！比舳悇?wù)機關(guān)一方面認(rèn)可協(xié)議解除后可不征稅，另一方面又在協(xié)議存續(xù)期間對未繳稅款主張滯納金，將形成邏輯上的悖論。
從滯納金的性質(zhì)本質(zhì)來看，其兼具補償與懲罰功能，通常以納稅人存在主觀過錯為適用前提。本案中，張先生未能繳納稅款系因股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易本身未能如約履行，屬客觀履行障礙所致，其主觀上并無拖延或逃避納稅的故意。在此情況下加收滯納金，既不符合滯納金制度的初衷，也有違過罰相當(dāng)?shù)幕痉ɡ怼?/span>
綜合以上分析，稅務(wù)機關(guān)從2023年5月15日起對張先生加收滯納金的主張缺乏充分的法律與事實依據(jù)，難以成立。
四、結(jié)語
個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，納稅義務(wù)的發(fā)生并不直接等同于稅款解繳期限的屆至，更不必然觸發(fā)滯納金責(zé)任。實踐中，納稅人應(yīng)在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時即重視稅務(wù)合規(guī)安排，在合同中明確約定稅費承擔(dān)方式及支付節(jié)點，盡可能將稅款支付與交易流程相結(jié)合，例如約定由受讓方在支付第一筆轉(zhuǎn)讓款時代扣代繳相應(yīng)稅款，或雙方共同辦理完稅憑證后再推進(jìn)股權(quán)變更登記，以規(guī)避因履行爭議引發(fā)的滯納金風(fēng)險。若因履行糾紛導(dǎo)致未能及時繳稅，納稅人應(yīng)主動與稅務(wù)機關(guān)溝通說明情況。如稅務(wù)機關(guān)仍堅持加收滯納金并出具相關(guān)文書，納稅人可依法尋求專業(yè)稅務(wù)律師協(xié)助，通過行政復(fù)議或行政訴訟等法律途徑維護(hù)自身權(quán)益。
